ערעור על פסק דינו של בית המשפט השלום בירושלים (כב' השופטת א' שניידר) מיום 26.04.11 בו"ע 35399-04-10 במסגרתו נתקבל ערעורן של המשיבים על החלטות המערערת.
הרקע לערעור
1. המשיבים הינם בעלי עסקים אשר פונו במסגרת תכנית ההתנקות מאזור התעשייה ארז, הכלול ב"שטח המפונה" כהגדרתו בסעיף 2 לחוק יישום תכנית ההתנתקות, תשס"ה-2005 (להלן: "החוק"). המשיבים בחרו בקבלת פיצוי לפי "מסלול הפיצוי הפיננסי" בהתאם להוראת סעיף 64 לחוק. הדרך לחישוב הפיצוי לפי מסלול זה קבועה בחלק ב' של התוספת השלישית (להלן: "התוספת") לחוק, והמחלוקת בין הצדדים הינה בשאלת פרשנות סעיף 11(ב) לתוספת הכלול בפרק זה.
2. במסגרת התוספת נקבע כי הפיצוי לפי השווי הפיננסי יחושב על ידי הכפלת ממוצע הרווח התפעולי של העסק בתקופה הקובעת (כמשמעותה בסעיף 62 לחוק) לאחר הפחתה של 30 אחוזים ממנו, ב"מכפיל" לעסק הקבוע בסעיף 12 לתוספת. "רווח תפעולי" הוגדר, בסעיף 8 לתוספת, כרווח התפעולי השנתי שייקבע לפי הוראות סעיף 11 לתוספת, שפרשנותו עומדת כאמור, בבסיס המחלוקת שבין הצדדים. סעיף 11(א) לתוספת קובע כי: "הרווח התפעולי ייקבע בהתאם לדו"ח כספי נומינלי שהוגש לפקיד השומה לפני היום הקובע לגבי אותה שנה". כן נקבעו בסעיף הדרכים לקביעת רווח תפעולי במקרה בו לא הוגש דו"ח כספי נומינלי לפקיד השומה במועד הרלוונטי. סעיף 11(ב) לתוספת מפרט את אופן חישוב הפיצוי בהתאם לאותו דו"ח כספי כך:
"11(ב) הפיצוי יחושב לפי הרווח התפעולי לפני "הוצאות מימון ומסים" ולפני "הוצאות אחרות" ו"הכנסות אחרות" כמצוין בדו"ח כאמור בסעיף קטן (א), כשהוא מתוקן לפי אלה:
(1) הוספת עלות השכר שניתן לבעל העסק בשנת הדו"ח, אם ניתן;
(2) הפחתת עלות השכר לכל שנת דו"ח בנפרד, בין אם ניתן שכר לבעל העסק ובין אם לאו, ובלבד שהסכום המופחת לא יעלה על מחצית מן הרווח התפעולי לאותה שנה, לפני התיקון לפי סעיף קטן זה; לענין זה, "עלות השכר" - סכום כמפורט להלן...
בהמשך הסעיף מפורט כיצד מחושבת עלות השכר על בסיס השכר הממוצע במשק, והיחס בין מספר העובדים בעסק לבין מספר בעליו בשנה הרלבנטית.
3. חישוב הפיצוי נעשה אפוא, באופן שלדו"ח הכספי הנומינלי שהוגש לפקיד השומה נעשים מספר תיקונים. מחד, לפי סעיף קטן (1) מוסיפים לרווח התפעולי של העסק את עלות השכר שניתן בפועל לבעל העסק. ומאידך, לפי סעיף קטן (2) מפחיתים מהרווח התפעולי עלות שכר "נורמטיבית" של בעל העסק, שאינה קשורה אל השכר שניתן לו בפועל.
4. בהתאם לסעיפים אלו קבעה המערערת בעניינם של המשיבים כי אין מקום לכלול ב"עלות השכר" שניתנה לבעליהם את מלוא ההוצאות בגין החזקת רכב וטלפון נייד שהיו שייכים לעסק והוחזקו על ידי בעליהם, אלא אך את אותו ה"חלק הפרטי" בהוצאות אלו, היינו אותן הוצאות ששימשו אותם לצרכיהם הפרטיים ויש לראות בהן כהטבה לבעלים וכחלק מהשכר שניתן להם. לעומת זאת, את "החלק העסקי" שבהוצאות אלו, היינו, המרכיב של ההוצאה של העסק ועבור העסק, אין לכלול ב"עלות השכר" ואין להוסיפו ל"רווח התפעולי" במסגרת ההוספה לפי סעיף 11(ב)(1). את החלוקה בין "החלק הפרטי" ל"חלק העסקי" ביצעה המערערת על בסיס דיווחי המשיבים לפקיד השומה בזמן אמת, ועל בסיס הסכומים שפקיד השומה לא הכיר כהוצאה עסקית.
5. כנגד החלטה זו ערערו המשיבים לבית משפט קמא בטוענם כי בגדר המונח "עלות השכר שניתן לבעל העסק" שבסעיף 11(ב)(1) לתוספת, יש לכלול את מלוא הוצאות הרכב והטלפון הנייד של בעל העסק ולא רק את ה"חלק הפרטי" שלא הוכר לעסקים כהוצאה עסקית.
6. בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי הכנסת מנגנון נוסף של הבחנה בין ה"חלק הפרטי" ל"חלק העסקי" במסגרת סעיף 11(ב)(1), אינו נזכר בו, ואינם מתיישבים עם לשונו. בית המשפט קיבל את הפרשנות שבפי המשיבים לסעיף 11(ב)(1), והוא נימק את מסקנתו בשימוש במונח זהה של "עלות שכר" הן בסעיף 11(ב)(1) והן בסעיף 11(ב)(2). בסעיף 11(ב)(2) "עלות השכר" כוללת גם הוצאות החזקת רכב וטלפון, שכן "עלות השכר" בסעיף זה נקבעת לפי "השכר הממוצע" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995, ובאותו סעיף קיימת הפניה לנתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה באשר לשכר חודשי ממוצע למשרת שכיר, כשנתונים אלו מתייחסים לשכר ברוטו הכולל בתוכו את כל התוספות הנלוות לשכר, בכללן החזקת רכב וטלפון, מבלי שיש רלוונטיות למגבלות הקבועות בתקנות מס הכנסה באשר לשיעור ההוצאות המותרות בניכוי. משכך, ומשכאמור, השתמש המחוקק במונח זהה של "עלות שכר", הן בסעיף קטן (1) של סעיף 11(ב) והן בסעיף קטן (2) של אותו סעיף, יש לפרש גם את המונח "עלות שכר" שבסעיף קטן (1) ככולל את מלוא הסכום שבעל העסק משך לעצמו למימון החזקת הרכב והטלפון שלו, גם אם משיכה זו כולה או מקצתה, מותרת בניכוי כהוצאה עסקית.
7. פרשנות זו מתבקשת לדידו של בית משפט קמא גם בשל התכלית העומדת בבסיס הוראות סעיף 11 לתוספת, שהיא כפי שלמד בית המשפט מהדיון בהצעת החוק בועדת הכספים של הכנסת, ליצור אחידות ושוויון, ככל שניתן, בין העסקים השונים שבחרו לקבל פיצוי לפי שווים הפיננסי. פרשנות אחידה זו גורמת לאחידות מבחינת "עלות השכר" לצורך קביעת הרווח התפעולי, באופן שהשכר שבעל עסק משך לעצמו בעד ניהול העסק, שהינו שיקול המצוי מחוץ לשיקולים הכלכליים הרגילים של העסק ומושפע מצרכיו האישיים של בעל העסק, לא ישפיע על קביעת הרווח התפעולי של העסק.
8. בית המשפט גם ציין כי את המונח "שכר" שבסעיף 11 לתוספת יש לפרש בהתאם למשמעות שנודעת לו לפי הדין הכללי שהוא הקרוב ביותר לעניין הנדון, היינו דיני מס הכנסה. מאחר ובסעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה, העוסק בהכנסה מעבודה נאמר כי כלולים בהכנסה השתכרות או רווח מעבודה, לרבות כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו, וכן תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, יש לפרש גם את המונח "שכר" שבסעיף 11(ב) לתוספת ככולל, בנוסף לשכר עצמו גם את הוצאות הרכב והטלפון של בעל העסק.
9. להשלמת התמונה יצוין כי שאלה זו בדיוק נדונה במסגרת ו"ע 113/06
רנט נ' ועדת הזכאות, ובפסק הדין שניתן באותו עניין ביום 19.04.09 קבע כב' השופט מ' סובל (בשבתו כשופט בבית משפט השלום בירושלים) כי יש לפרש את המונח "עלות שכר" בסעיף קטן (1) לסעיף 11(ב) באופן הזהה למשמעותו בסעיף קטן (2) לאותו סעיף, כך שגם עלות השכר המעשית לפי פסקה (1) לסעיף 11(ב) כוללת את מלוא הסכום שבעל העסק, בין אם עסק מאוגד ובין אם לאו, משך לעצמו למימון החזקת הרכב והטלפון שלו, גם אם משיכה זו, כולה או מקצתה, מותרת בניכוי לפי דיני מס הכנסה כהוצאה עסקית. גם בפסק הדין בעניין רנט עמד בית משפט השלום על כך שיש ליצור סימטריה בין סעיפים קטנים (1) ו-(2) שבסעיף 11(ב) לתוספת וכי פרשנות אחרת תחטא לתכלית הכללית של החוק. על פסק הדין בעניין רנט הוגש ערעור לבית משפט זה (ע"א 3330/09), ועל פי הצעת בית המשפט (כב' השופט י' שפירא) הסכימו הצדדים כי פסק הדין יבוטל, תוך שהמפונים באותו עניין לא ייאלצו להשיב כספים שקיבלו ומבלי שהדבר יהווה תקדים לגבי תיקים אחרים.
טענות הצדדים בערעור
10. לטענת המערערת, טעה בית משפט קמא בקובעו כי שני חלקי סעיף 11(ב) שלובים אחד בשני ואין קיום נפרד לכל אחד מהחלקים ועל כן יש לפרש את המונח "עלות השכר" הנזכרת בשניהם באופן זהה. לדבריה, הפחתת השכר הנורמטיבי הקבועה בסעיף 11(ב)(2) אינה תלויה בקיומה של הוספת "עלות שכר" לבעל העסק לפי סעיף קטן (1) והיא מבטאת בעיקר את הצורך לכלול בשקלול הרווח התפעולי של כל עסק את עלויות תשומות הניהול האוביקטיביות הנדרשות להפעלתו. לעומת זאת, מטרת הוספת "עלות שכר" בעל העסק כפי שנתקבלה אצלו בפועל בהתאם להוראות סעיף 11(ב)(1) נועדה להשוות את הרווח התפעולי של עסקים בעלי מאפיינים כלכליים זהים בהם משיכת השכר של הבעלים שונה באמצעות הוספת אותה הוצאה שנוכתה בפועל מהכנסות העסק. לכן, אין מקום לפרש את המונח "עלות השכר" שבסעיף קטן (1) באופן הכולל את מלוא ההוצאות שהוציא העסק על הטלפון והרכב של בעל העסק. "החלק העסקי" שבהוצאות הטלפון והרכב הוא הוצאה אינטגראלית של העסק לכל דבר ועניין, ולא זו בלבד שיש מקום להפחיתו מסך ההכנסות במסגרת קביעת הרווח התפעולי לפי סעיף 11(א) לתוספת, אלא שגם לא ניתן להכלילו במסגרת "עלות השכר" של בעל העסק לפי סעיף 11(ב)(1). אי הפחתת "החלק העסקי" בהוצאות הטלפון והרכב משמעותו שלא היו לעסק הוצאות מעין אלו, והתוצאה מכך היא הגדלת הרווח התפעולי תוך התעלמות מהוצאות ממשיות של העסק ללא הצדקה. המערערת הוסיפה כי לפי לשון החוק אין מקום כלל להוסיף לרווח התפעולי של העסק אפילו לא את החלק הפרטי של הוצאות הרכב והטלפון, שכן הסעיף מדבר על "עלות שכר" בלבד. אכן, בפועל היא מוסיפה סכום זה לרווח התפעולי, אך זאת בשל רצונה לפעול בהתאם לפרשנותו התכליתית של החוק. המערערת הודתה כי הזדקקותה להבחנה בין ה"רכיב הפרטי" ל"רכיב העסקי" במכלול ההוצאות בגין רכב וטלפון, הבחנה אותה נטלה מדיני המס, אינה מעוגנת בקביעה נורמטיבית במסגרת החוק. ברם, מדובר באימוץ הבחנה הקיימת בדין בין הוצאות מעורבות, המתבקשת מאליה לשם קביעת רווח תפעולי אמיתי של עסק לשם מתן פיצוי בהתאם לחוק.
11. המערערת הוסיפה כי בית המשפט סמך את פרשנותו בין היתר על הגדרת "הכנסה מעבודה" שבסעיף 2(2)(א) שבפקודת מס הכנסה, אך הוא טעה בכך שקבע כי במסגרת ההגדרה שבפקודה זו כלולות גם הוצאות הרכב והטלפון של בעל העסק שהוצאו עבור העסק. לטענתה, ההגדרה הרלוונטית למקרה זה, בו מדובר ברכב וטלפון השייכים לעסק שהוחזקו על ידי בעל העסק, היא זו העוסקת ב"שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות העובד". לגבי אלו נקבע בפקודת מס הכנסה כי הם מהווים הטבה אצל העובד, אך הפקודה לא קבעה כי כל הוצאות הרכב והטלפון של העסק יחשבו שכרו של העובד אלא רק החלק המהווה הטבה, היינו השווי של השימוש לצורך פרטי. לטענת המערערת אפוא, המסקנה מהגדרת "הכנסת עבודה" בפקודה היא הפוכה מזו אליה הגיע בית משפט קמא, שכן כשם שהרכב והטלפון שמעמיד עסק לטובת עובדו נחלקים ל"חלק עסקי" הנחשב הוצאה מוכרת של העסק ואין העובד חייב במס בגינו ול"חלק פרטי" שאינו נחשב הוצאה מוכרת של ההעסק אלא הטבה של העובד ועל כן הוא חייב במס עבורו. כך, לעניין "עלות השכר, שבסעיף 11(ב)(1) יש להבחין בין ה"חלק הפרטי" אותו יש להוסיף לרווח התפעולי לבין ה"חלק העסקי" אותו אין להוסיף לרווח התפעולי.
12. אכן, במסגרת "עלות השכר" בסעיף 11(ב)(2) כלול גם "החזר הוצאות רכב" הנכלל בתלושי השכר של רבים מהעובדים בישראל ומשכך הם באים לידי ביטוי בקביעת השכר הממוצע המשמש כבסיס לקביעת "עלות השכר" בסעיף קטן (2). ברם, ישנו הבדל מהותי בין "החזר הוצאות רכב" שהוא למעשה רכיב שכר לכל דבר ועניין שאינו משקף את ההוצאות שהוציא העובד ברכבו לטובת העסק, או למצער אינו משקף את ההוצאות האמיתיות שלו לטובת העסק, לבין "הוצאות רכב" בגין רכב של העסק שאינן נכללות במשכורתו של בעל העסק ורק מכוח תקנות מס הכנסה נזקף שווי השימוש ברכב לצרכים הפרטיים כהכנסה רעיונית. לדעתה אפוא, גם לשיטת הפרשנות שלה יש זהות בין פירוש המונח "עלות השכר" בשני חלקי הסעיף. בשניהם "עלות השכר" אינה כוללת רכיבים עסקיים של העסק.